Суть спора. Налоговая инспекция по результатам выездной проверки вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении ему налога на прибыль и НДС.
Такое решение принято исходя из сделанного инспекцией вывода о занижении при исчислении указанных налогов налогооблагаемой базы в результате неполного включения в выручку (оборот) от реализации за 2007 год дохода от продажи недвижимого имущества, принадлежащего обществу на праве собственности.
Как следует из дела, по договору купли-продажи недвижимости от 29 марта 2007 года общество (продавец) реализовало компании (покупателю) комплекс зданий. Имущество передано покупателю по акту приема-передачи от 29 марта 2007 года, право собственности на него зарегистрировано согласно свидетельству о государственной регистрации права от 5 сентября 2007 года с обременением – ипотека в силу закона. Основанием для обременения послужило условие договора о рассрочке по оплате реализованного имущества.
Мнения судов, рассматривавших это дело, разделились. Суд первой инстанции признал правомерным решение инспекции о доначислении. Он руководствовался статьей 39 НК РФ, в силу которой реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Так как, согласно приказу об учетной политике общества, для целей исчисления налога на прибыль доход определяется по методу начисления, выручка от реализации недвижимого имущества подлежала включению в состав доходов в момент перехода права собственности на объекты недвижимости (п. 3 ст.271 НК РФ).
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование общества, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что существенным обстоятельством для разрешения вопроса о моменте возникновения обязанности по включению выручки от реализации недвижимости в налоговую базу по указанным налогам является наличие ограничения (обременения) права в форме ипотеки (залога), которое отменяется после полной оплаты предмета залога.
По мнению судов, ограничив право собственности данным обременением, стороны по договору купли-продажи тем самым предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности на здание, что не противоречит статье 223 Гражданского кодекса РФ.
Позиция суда. Президиум ВАС РФ поддержал выводы суда первой инстанции.
Он подчеркнул, что момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части кодекса – статьей 39, так и положениями глав 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Из их содержания следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
В силу пункта 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Наличие залогового обременения как права кредитора требовать удовлетворения из стоимости заложенной вещи не изменяет момента перехода права собственности на предмет залога к покупателю, который в силу императивной нормы Гражданского кодекса связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.
В качестве самостоятельного основания для признания недействительным решения инспекции суды апелляционной и кассационной инстанций указали на нарушение процедуры привлечения общества к налоговой ответственности. Они исходили из того, что ознакомление представителя общества с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, непосредственно в день рассмотрения указанных материалов лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное пунктом 6 статьи 100 НК РФ, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам таких дополнительных мероприятий.
Однако Президиум ВАС РФ не принял данный довод. В постановлении сказано, что к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых ведет к отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности, относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривается, что инспекцией было обеспечено присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло и фактически ранее обладало соответствующей информацией, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.
Примечание «ДК». Апелляционная и кассационная инстанции по этому делу сочли, что содержание пункта 1 статьи 223 ГК РФ позволяет сторонам по договору купли-продажи самостоятельно определить момент перехода права собственности на вещь. В данном случае стороны решили, что право собственности на объект недвижимости перейдет к покупателю полностью лишь после полной оплаты по договору.
Вместе с тем организация – продавец недвижимого имущества является плательщиком налога на прибыль по методу начисления, а значит, должна признать доход от реализации с момента перехода права собст-венности. Президиума ВАС РФ пришел к заключению, что нормы гражданского права императивно устанавливают момент перехода права собственности на недвижимое имущество как время государственной регистрации этого перехода.
Алия Шарипова, юрист компании «Арбитражные споры», также считает, что с момента получения покупателем свидетельства о государственной регистрации права к нему переходит весь объем прав собственника, не меняет этого и наличие каких-либо обременений по объекту недвижимости, в том числе залоговых:
Закон не предусматривает возможности постепенной регистрации перехода права собственности (а продавец и покупатель договорились именно о таком переходе). Для того чтобы платить налог на прибыль по методу начисления пропорционально полученной части оплаты, необходимо было заключать множество отдельных договоров купли-продажи на части недвижимого имущества, с тем чтобы оформлять по отдельности переход права собственности на каждую часть отдельным свидетельством о регистрации.
Не принял ВАС РФ и доводы о процессуальных нарушениях по настоящему делу. Налогоплательщик ссылался (и суды нижестоящих инстанций его поддержали) на то, что его представителю не была дана возможность предъявить объяснения и возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку решение вынесено в день рассмотрения этих материалов. Однако принципиально важным является то, какие именно документы входили в состав этих материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий контроля, и каким образом эти документы изменили содержание первоначального акта проверки, возражения по которому налогоплательщик представить мог. В данном случае это были документы, подтверждающие совершение сделки купли-продажи, с содержанием которых организация была знакома, поэтому нет оснований для признания права налогоплательщика на представление возражений в ходе проверки нарушенным.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 6, март 2012 г.