ИМНС может принять одно из трех процессуальных решений:
— принять декларацию и отразить суммы по ней в лицевом счете налогоплательщика;
— отказать в принятии измененных налоговых деклараций;
— принять налоговую декларацию, но не засчитывать излишне уплаченные суммы.
ПЕРВОЕ РЕШЕНИЕ
Это как раз то решение, которое ждет налогоплательщик от налогового органа, представляя измененные декларации. Обоснованием такой позиции является то, что ограничительного срока для представления измененной налоговой декларации законодательством о налогах и сборах прямо не предусмотрено. Статья 78 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ, Кодекс), определяющая порядок зачета либо возврата излишне уплаченных налогоплательщиком налоговых сумм, прямо не устанавливает предельного срока представления заявления о зачете излишне уплаченных сумм налогов. (Заявление же о возврате сумм излишне уплаченного налога должно быть подано в пределах трехлетнего срока давности, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ.)
Буквальное толкование законодательства о налогах и сборах позволяет налогоплательщикам делать выводы о безусловной обязанности налоговых органов принять измененные налоговые декларации. Даже если они представлены за налоговые (отчетные) периоды, с момента окончания которых истекли три года. С этой точки зрения налоговые органы должны провести заявленные в декларациях суммы налогов по лицевым счетам налогоплательщика путем зачета недоимки текущих либо будущих платежей по конкретным налогам.
Такая позиция неоднократно отстаивалась налогоплательщиками в арбитражных судах. С момента вступления в законную силу части первой Кодекса арбитражные суды по отдельным делам становились на сторону налогоплательщиков.
Пример.
В связи с выявлением в 1999 г. прибылей и убытков, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, организация обратилась в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
На основании пункта 8 статьи 78 НК РФ налоговый орган отказал в произведении зачета. Он посчитал, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. А в данном случае этот срок истек.
Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа. Арбитражный суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа. Суд (на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 21, статей 78, 79 НК РФ) указал, что зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей является одним из способов его возврата.
Следовательно, при пропуске трехлетнего срока подачи соответствующего заявления налогоплательщик не вправе рассчитывать на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
ФАС Волго-Вятского округа отменил решение суда первой инстанции, не находя оснований для отказа налогоплательщику в зачете в связи с истечением трехлетнего срока с момента излишней уплаты налога.
По мнению кассационной инстанции, налоговым законодательством РФ не установлено специального срока для подачи налогоплательщиком заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Ограничение срока подачи соответствующего заявления — три года со дня уплаты суммы налога — касается исключительно порядка возврата суммы излишне уплаченного налога (пункты 7—9 статьи 78 НК РФ).
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.02 по делу № A82-424/2001-A/1.)
То есть названная позиция сводится к тому, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей представляет собой отдельную процедуру исполнения обязанности по уплате налога. Зачет налога не может рассматриваться как разновидность возврата излишне уплаченного налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога предполагает получение из бюджета реальных денежных средств.
Таким образом, порядок реализации права налогоплательщика на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не ограничен каким-либо сроком.
ВТОРОЕ И ТРЕТЬЕ РЕШЕНИЯ
На практике налоговые органы не принимают решения в соответствии с желанием налогоплательщика. Наряду с первой позицией существуют и две другие, которых придерживаются налоговые органы. Заключаются они в невозможности зачета заявленных налогоплательщиками налоговых сумм по декларациям, представленным за пределами трехлетнего срока, установленного законодательством о налогах и сборах для первоначального их представления.
Налоговые органы отказывают в принятии таких налоговых деклараций либо принимают декларации, не обременяя их правовыми последствиями. То есть не проводят по лицевому счету налогоплательщика заявленные по декларациям суммы. А также не принимают решения о зачете заявленных налоговых сумм. Последняя позиция основана на указаниях МНС РФ и согласуется с рядом норм части первой Кодекса.
Такие решения налоговых органов вызывают налоговые споры, требующие порою судебного вмешательства. Однако позиция налоговых органов основана на системном и логическом толковании норм законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку в налоговой декларации о дате ее принятия.
Согласно статье 87 НК РФ срок, который охватывается налоговой проверкой, не может превышать трех лет, предшествующих году проведения проверки. При этом данное положение относится как к выездным, так и к камеральным налоговым проверкам, а также к проверкам недобросовестности налогоплательщиков и иным формам налогового контроля. Таким образом, налоговый орган не может проводить в 2003 году налоговую проверку за период 1998—1999 гг. и оценивать какие бы то ни было хозяйственные правоотношения налогоплательщика в целом.
Складывается ситуация, при которой налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, но не имеет законных оснований для того, чтобы ее проверить.
Позиция налоговых органов основана также на ведомственных указаниях МНС РФ. На основании пункта 10 раздела 3 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных приказом МНС РФ от 05.08.02 № БГ-3-10/411, данные налоговых деклараций (расчетов) к уменьшению могут быть проведены в карточке лицевого счета в течение трех лет со дня уплаты налога (сбора) по первоначальной налоговой декларации. Кроме того, в соответствии с письмом МНС России от 12.09.2000 № БГ-6-09/735 «О порядке отражения в лицевых счетах налогоплательщиков доначисленных или уменьшенных сумм налогов, пеней и штрафов» указано следующее: «...учитывая, что, согласно пункту 8 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, соответственно и расчет «к уменьшению» может быть принят налоговым органом только за эти периоды. Суммы излишне уплаченного в иностранной валюте налога за периоды, предшествующие вступлению в силу Налогового кодекса, принимаются к зачету или подлежат возврату налогоплательщикам по курсу Банка России, действовавшему на день, когда произошла излишняя уплата».
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Но для всех налоговых органов они обязательны для исполнения. Ведомственными нормативными актами налоговым органам не предоставлено возможности для уменьшения начисленных сумм в карточке лицевого счета по представленной измененной налоговой декларации по истечении трех лет со дня уплаты налога (сбора) по первоначальной налоговой декларации. А в соответствии с разъяснениями МНС РФ такие декларации с суммами налога «к уменьшению» вообще не подлежат приему от налогоплательщиков налоговыми органами.
Так установлен ли срок давности представления заявления о зачете излишне уплаченных налогов и сборов? А также срок давности самой процедуры зачета таких сумм, предусмотренной в статье 78 НК РФ?
В статьях 78 и 79 НК РФ закреплен срок давности предъявления требования о возврате излишне уплаченных налогов. В Кодексе отсутствует определение о возможности восстановления срока давности по заявлениям о возврате излишне уплаченных налоговых платежей. Это позволяет предположить, что пунктом 8 статьи 78 НК РФ установлен для этих случаев трехгодичный пресекательный, то есть не подлежащий восстановлению, срок.
Но в упомянутых статьях Кодекса отсутствуют сроки давности предъявления налогоплательщиком требований о зачете налогов*. Таким образом, нормы Кодекса в недостаточной степени регулируют налоговые правоотношения по зачету налоговых платежей, излишне уплаченных налогоплательщиками в бюджет, в случае истечения трехлетнего срока с момента возникновения обязанности по уплате указанных налогов. В этом случае разумным было бы обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГКРФ) .
_____________
<*> См. «Арбитражная налоговая практика», 2003, № 4, стр. 75 (прим. ред.).
Но, в соответствии со статьей 11 НК РФ, нормативно-правовые акты других отраслей российского законодательства не могут регулировать рассматриваемые отношения. Невозможность применения иных отраслей законодательства неоднократно рассматривалась арбитражными судами.
Пример.
Решением арбитражного суда было отказано в иске банку со ссылкой на то, что истцом пропущен срок исковой давности для обращения в суд.
Банк обжаловал решение арбитражного суда первой инстанции, указав, что данное решение является незаконным и необоснованным. Поскольку арбитражным судом не были применены нормы, содержащиеся в статье 203 ГК РФ и в статье 79 НК РФ.
Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда оставлено без изменения по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Порядок зачета и возврата из бюджета излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налога, сбора, а также пени и сроки осуществления зачета или возврата указанных сумм урегулированы частью первой НК РФ.
Таким образом, положения, содержащиеся в статье 203 ГК РФ, не могут применяться при определении срока возврата указанных сумм.
В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Из решения арбитражного суда следует, что истец произвел уплату налога в ноябре 1995 г., и, следовательно, трехгодичный срок для подачи заявления в суд, установленный в статье 78 НК РФ, истек в ноябре 1998 г.
Таким образом, арбитражным судом первой инстанции была правомерно применена норма, содержащаяся в п. 8 ст. 78 НК РФ, и арбитражный суд сделал законный и обоснованный вывод о том, что истцом пропущен срок исковой давности, который должен исчисляться с даты уплаты суммы налога.
На мой взгляд, обсуждая вопрос невозможности сопоставления норм налогового и гражданского законодательства в части определения срока давности зачета налоговых платежей, судом был упущен из внимания ряд теоретических моментов.
Зачет налоговых платежей вытекает из административно-властных правоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, которые в конечном счете имеют имущественную основу и обязательственные предпосылки.
Буквальное толкование статьи 11 НК РФ и пункта 3 статьи 2 ГК РФ говорит о том, что налоговые правоотношения могут регулироваться отраслями гражданского, семейного и других отраслей законодательства в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.
В статьях 78 и 79 НК РФ наряду с установленным сроком давности предъявления требования о возврате излишне уплаченных налоговых платежей отсутствуют сроки давности предъявления налогоплательщиком требований об их зачете, а также понятие «восстановления срока давности предъявления требования».
Видимо, вместо института «восстановления срока давности» оправданным было бы смещение начала течения установленного законодательством о налогах и сборах трехлетнего срока давности предъявления требований о возврате излишне уплаченных налоговых сумм со дня переплаты на день, когда налогоплательщику стало известно или могло стать известно о переплате налоговых платежей. Если быть до конца последовательным, следует применять общие правила сроков исковой давности при регулировании различных правоотношений. По общему правилу, в случае если сроки исковой давности для конкретных правоотношений законодательством не установлены, то следует применять общий срок исковой давности, предусмотренный статьей 196 ГК РФ, в соответствии с которой общий срок исковой давности устанавливается в три года. При этом согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ
Арбитражные суды в настоящее время не занимают описанную выше позицию, считая ее неправильной на том основании, что срок давности предъявления налогоплательщиками требований о возврате излишне уплаченных сумм налогов и сборов прямо установлен пунктом 8 статьи 78 НК РФ и не может подлежать какому-либо толкованию.
Но Конституционный Суд РФ не отрицает возможности обращения к нормам ГК РФ. На основании определения Конституционного Суда РФ от 21.06.01 № 173-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что статья 78 НК РФ не препятствует гражданину либо юридическому лицу, в случае пропуска трехгодичного срока обращения с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов, обратиться в суд с иском о возврате из бюджета данных переплаченных сумм в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).